Hukuk denilince konu konuyu açabilir ve bir hukukçu hayatın birçok yönüne ve devletin bir çok kurumuna temas ettiği için sayısız saatlerce hukuk tartışabilir. Ancak, bu siteyi açarken “Kullanıcı sitede aradığını doğrudan bulabilsin laf kalabalığı olmasın.” prensibiyle hareket etmeye karar verdik. Zira piyasada böyle bir ihtiyaç olduğu gibi, şuanda akademik şekile takılı kalan birçok yazar kullanıcı ile bilgi arasına beyin yorucu bir set çekmektedir. Bu sebeple bu sitede amaca yönelik, eksiği olmayan ancak fazlalıklardan da arındırılmış yazılara yer verilecektir.
Vergi hukuku ile ilgili konuşmadan önce, vergi hukukunu iyi kavramak için en önemli husus olduğunu düşündüğüm bir ilkeden bahsetmek istiyorum. Bu ilkeyi Bana İstanbul Hukuk fakültesinin çok saygın mali hukukçuları öğretmişlerdir.
Vergi hukukuyla ilgilenmeden önce bunun bir hukuk dalı olduğunu içselleştirmek gerekmektedir. Yani vergi hukuktan bağımsız bir bilim dalı değildir, ancak hukukun içinde bağımsız bir hukuk dalıdır.
Vergi, gelir ve harcama gibi unsurları takip eder, bunların takibi ise doğal olarak bu alanı iktisatla bağlar. Vergi hukukunda önemli olan kimden, ne zaman, ne şekilde vergi toplanacağıdır. Bunun için ise iktisadi değerler takip edilir. Vergi mali güce göre alınır. Böylelikle verginin genelliği ve adaleti sağlanır. Örneğin geliri kim elde edilmiş, veya harcamayı kim yapmış gibi inceleme yapılır.
İktisadi işlemler ise, kendi içerisinde birçok farklılık göstermektedir. Örneğin, iki kişinin karşılıklı olarak birbirlerine borçlanması farklı, birlikte ortak bir amaca ortaklık yoluyla yürümesi farklıdır. Her iki halde de kişiler birbirleriyle çeşitli malları değiş tokuş etseler dahi, amaçladıkları ve hukukun korumasını istedikleri hedefler sebebiyle bu değiş tokuşların iktisadi niteliği de değişecektir. Örneğin, iki müteahhitten biri diğerine vincini kiralasa, bunun karşılığında da diğeri işçilerini bir ay boyunca diğer müteahhitin inşaatına yönlendirse, her ikisi de inşaatlarını hızlı bitirmek için birbirleriyle alışveriş yapmış olacaklardır. Ancak bu durum, iki müteahhitin iki farklı inşaatı yine daha hızlı bitirmek amacıyla bir araya gelip, birlikte işlerini yürütmesinden farklıdır. İkinci durumda da alınan ve verilen ürünler bir vinç ve birkaç işçinin birkaç aylık emeği olsa dahi, bu ikisi hukuken ve iktisaden farklı izdüşümlere sahip olabilir ve vergisel sonuçları farklı olabilir.
Bununla birlikte yalnızca hukuki koruma bile bir iktisadi değer yaratabilir. Örneğin, bir banka size teminatsız yüksek bir faiz oranıyla kredi kullandırırken, teminat aldığında daha düşük bir faiz oranı teklif edebilir. Bakıldığında iktisaden aynı para kullanılıyor olsa da, teminatın etkisi Banka’nın riskini azaltmakta ve bu sebeple banka daha az bir kar güdüsüyle hareket etmektedir. Buna benzer birçok farklı şekilde hukuki koruma ve iktisadi değerler iç içe geçmektedir.
Burada karmaşıklıkta vergisel sonuçları nasıl doğru tayin edebiliriz? Vergi hukukunun gelişimine bakıldığında, özel hukukun vergi hukukundan çok daha köklü ve eski olduğu tespit edilebilir. Nitekim özel hukuk kalıpları yıllarca insanlar tarafından kullanılmış olmasına rağmen, verginin ilk hukuki düzlemi ilk anayasal akımlar sonrasında ortaya çıkmıştır.
Vergiyi hukukileştirmek için pozitif metin üreten kanun koyucular, her bir özel hukuk şeklini belirli bir vergiye tabi tutma yoluna gitmişlerdir. Örneğin yapılan işlem hukuken satışsa satışa yönelik vergi alınmakta, kira ise kiraya göre vergi alınmaktaydı. Ancak, belirli bir süre sonra hukuk ve iktisadi değerlerin iç içeliği keşfedilmiş ve kalıplara bağlı kalmakla vergi toplanmakta zorlanılacağı anlaşılmıştır. Şöyle ki, bir kişi bir ürünü size istediği yıllar boyunca kiraya verebilir, yine istediği ücreti talep edebilir. Öyleyse bir ürünü size 100 yıllığına kiralayan ve karşılığında çok cüzi bir kira bedeli talep eden kişi bu ürünü size satmış olmaz mı? Bu tarz zorluklar vergi hukukunda ekonomik yaklaşım ilkesinin doğmasına sebep olmuştur. Ekonomik yaklaşım ilkesi özel hukukun kalıplarına bağlı kalmamayı ve iktisadi yorumla gerçekleşen işlemi değerlendirerek vergi salınmasını öngörür.
Maalesef ekonomik yaklaşım ilkesi ise, verginin tamamen iktisadi/mali bir alan olduğu ve yapılan işlemlerdeki özel hukuk kavramlarının hiçbir öneminin olmadığı sanrısına sebep olmuştur. Oysa yukarıda da belirttiğim üzere, iktisadi değerler kıymetlerini büyük ölçüde hukuki korumadan yaratırlar. Mesela bir telif hakkı sahibi, bu hakka sahip olamayacak olsa bir yazı yazmak için bu kadar uğraşır mı? Herhangi biri gelip eserini çalabilecek ve onunla birlikte satabilecek olsa, hem kişisel olarak eseriyle bağı kopar hem de ekonomik olarak bu eserden getiri eldememe riskiyle karşılaşır. Yukarıda örneklediğimiz şekilde, bir kişinin vincini işçilerin bir aylık emeği karşılığında kiraya vermesi farklı, iki kişinin bir araya gelerek ortaklaşa inşaatlarını hızlandırmak için vinç ve işçilerini ortak kullanması farklıdır.
Vergi Hukukunu kavramak isteyen birinin ilk başta anlaması gereken ilke budur. Özel hukukun temel ilkesi olan irade serbestisi uyarınca kişiler bazı uç noktalardaki sınırlar haricinde dilediğince hareket edebilirler. Vergi bu işlemlerin iktisadi sonucu sonrasında doğar. Dolayısıyla vergi tali, yapılmak istenen işlem aslidir. Bu bakımdan bir bankanın teminat alıp daha düşük faizle kredi vermesinde hiçbir sakınca yoktur. Burada alınan teminat da bir iktisadi değerdir. Bankanın çok yüksek teminatlar karşılığında neredeyse sıfıra yakın bir faiz seçmesinde de kendi mevzuatına aykırılık yoksa sorun yoktur. Vergi İdaresi bankanın bu tercihini sorgulayamaz.
Bir başka örnek vermek gerekirse, yaşlılık sebebiyle işyerini kapatmak isteyen bir insan ürünlerini çok ucuza satabilir. Vergi İdaresi bu bedellerin çok düşük olduğunu iddia ederek bu işlemlerin satış değil, bağış olduğunu iddia edemez. Ancak, ortada hiçbir haklı sebep yokken vergiden kaçmak/kaçınmak için ürünlerini yok pahasına satan bir kişinin işlemleri birden fazla sebeple Vergi İdaresinin eleştirisine konu olabilir.
Öncelikle, bu işlemler özel hukuk açısından muvazaalı ve geçersiz işlemler olabilir. Bir işlemin yalnızca vergiden kaçınmak amacıyla yapılması da ahlaka aykırılık sebebiyle işlemin geçersizliğine sebep olabilir.
Sonuç olarak bütün bu hususlar birlikte dikkate alındığında, Tarafların iyi niyet ve irade serbestisi doğrultusunda istedikleri şekilde hareket edebilecekleri, bunun insanlığın temel bir özgürlüğü olduğu, özel hukukun yaptırım öngörmediği hususlarda bu işlemlerin özel hukuk kalıplarının kenara atılamayacağı sonucuna varılabilir. Vergi bu işlemlere göre alınmalı, iktisadi dengesizlik sebebiyle hukuken istenenden farklı bir işlem varmış gibi vergi salınmamalıdır.
Bir başka soru ise, vergi hukuku açısından iktisadi gerçeklikten uzak olduğunun ortaya konulmasının bu işemin özel hukuk açısından geçerliliğini etkileyip etkilemeyeceği olabilir. Bu durumda özel hukuk sınırları içinde işlem geçerli sayılacak, ancak vergi iktisadi gerçekliğe göre salınacaktır.
Yine bir başka husus da, vergi güvenlik mekanizmalarının özel hukuk kalıplarını veya iktisaadi gerçekliği aşıp aşamayacağı hususudur. Bu bakımdan da her bir güvenlik mekanizması normatif olarak yorumlanmalı ve etkisi anayasal sınırlar içerisinde tespit edilebilmelidir. Özel hukuk işleminin de geçersizliğini kabul eden bir normatif kural bu işlemi hukukun her dalı bakımından geçersiz bir işlem haline getirecektir. Burada ise çok ilginç bir şekilde vergi hukukunun öne çıkması görülür. Örneğin ahlaka aykırı afişler bastırmak için satış sözleşmesi imzalayan bir kişinin sözleşmesi hukuken geçersiz kabul edilecektir. Ancak, böyle bir paranın tahsil edilebilmesi halinde tahsil edenin gelir elde ettiğinin kabulü gerekecektir.
Görüleceği üzere vergi işlemin mahiyetine göre hukuk ve iktisadi değerlendirmeyi birlikte gerektiren bir bilim dalıdır. Verdiğimiz örnekler ile okuyucunun kafasında vergi hukukunun çeşitli yönlerine işaret ederek vergi düzleminin nasıl işlediğini hayal ettirmek istedik. İlk yazımızı verginin hukuk ve iktisatla olan bu önemli ilişkisini vurgulayarak sonlandırıyoruz. Bundan sonraki yazılarımızda teoriden ziyade daha çok uygulamaya yönelik yazılar yazmaya çalışacağız.
Av. Selahattin Alper KOÇ, LL.M.